ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" применяется сторонами договоров аренды или субаренды, а также иных договоров, условия которых устанавливают обязательство по предоставлению имущества во временное пользование на возмездной основе арендодателем, лизингодателем, правообладателем и иным лицом (п. 2 ФСБУ 25/2018).
ФСБУ 25/2018 разрешается не использовать в отношении следующих объектов:
- результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, в том числе материальные носители, на которых эти результаты и средства записаны;
- участки недр для геологического изучения, разведки или добычи полезных ископаемых;
- объекты концессионного соглашения;
- объекты бухгалтерского учета, не соответствующие критериям п. 5 ФСБУ 25/2018.
По новым правилам объектом учета аренды признается предмет, который соответствует одновременно всем нижеперечисленным критериям:
- передается на определенный срок;
- идентифицируется (указан в качестве предмета аренды в договоре, и таким договором в течение срока аренды не предусмотрена его замена);
- способен приносить экономическую выгоду от своего использования, право на которую имеет арендатор;
- цель применения определяет арендатор (с учетом технических возможностей объекта).
Классификация объекта учета осуществляется на дату, которая произошла ранее:
- либо это дата заключения договора;
- либо доступность объекта для эксплуатации арендатором (то есть дата предоставления предмета аренды).
Этот новый стандарт бухгалтерского учета позволяет учитывать в составе арендного платежа плату, установленную договором аренды, в частности, это:
- фиксированная сумма, вносимая периодически или единовременно арендатором;
- переменная сумма, которая находится в зависимости от процентных ставок или ценовых индексов;
- справедливая стоимость иного встречного представления;
- плата за продление срока использования предмета аренды или, наоборот, преждевременное сокращение установленного периода его применения (когда такое условие присутствует в договоре);
- выкупная стоимость, когда договором предусмотрен переход права собственности;
- плата, гарантирующая выкуп предмета по окончании срока договора аренды.
НДС, подлежащий к вычету, и иные возмещаемые налоги в состав арендного платежа не включаются.
Срок аренды устанавливается исходя из условия, определенного в письменном соглашении сторон. Однако при этом следует учитывать возможность лиц не только корректировать условия и период предоставления предмета, но а также и намерения лиц реализовать такие возможности.
Отсчет срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды.
Пересмотр срока аренды производится при возникновении случаев, вносящих коррективы в допущения, установленные сторонами ранее. Поправка срока аренды отражается на счетах бухгалтерского учета как изменение оценочного значения.
В соответствии с п. 10 ФСБУ 25/2018 арендатор принимает к учету объект аренды как право пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде.
В бухгалтерском учете можно не признавать ППА и соответствующее обязательство, если договором не предусмотрен переход права собственности, отсутствует возможность выкупа объекта аренды по цене значительно ниже справедливой стоимости, а также если такой объект не подлежит сдаче в субаренду, то, но для этого должно выполняться еще одно условие из нижеперечисленных:
- срок аренды составляет не более 12 месяцев;
- рыночная стоимость предмета аренды не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от его эксплуатации в большей степени независимо от других активов;
- арендатор является экономическим субъектом, которому предоставлено право на упрощенное ведение бухгалтерского учета, включая составление упрощенной бухгалтерской отчетности.
Если срок аренды составляет не более 12 месяцев, то решение о неприменении ППА принимается арендатором в отношении группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды. Иное установлено для двух других условий, касающихся рыночной стоимости и права на упрощенный способ ведения бухгалтерского учета: решение о неприменении ППА принимается в отношении каждого предмета аренды.
При выполнении названных условий арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.
Если арендатор является малым предприятием, которое вправе применять упрощенный способ ведения учета, то существует возможность вести учет арендных платежей в упрощенном порядке:
Дт 001 — помещение учитывается на забалансовом счете по стоимости, отраженной в акте приема-передачи;
Дт 20 Кт 76 — отражается в расходах фиксированная арендная плата;
Дт 19 Кт 76 — учитывается "входящий" НДС с фиксированной арендной платы;
Дт 20 Кт 76 — отражается в расходах переменная часть арендной платы за израсходованную электроэнергию (согласно показаниям счетчиков);
Дт 19 Кт 76 — учитывается "входящий" НДС с переменной части арендной платы;
Дт 68 Кт 19 — поставлен к вычету общий "входящий" НДС (с фиксированной и переменной суммы арендной платы);
Если бы по условиям договора арендатор был бы вправе выкупить склад или сдать его в субаренду, то воспользоваться упрощенным способом учета арендных платежей такая организация уже бы не смогла (п. 12 ФСБУ 25/2018).
Большинство организаций не смогут вести учет арендных платежей в упрощенном виде. Они должны будут принять к учету ППА и обязательство по аренде. ППА следует отражать по фактической стоимости, которая состоит из нескольких компонентов:
- величина первоначальной оценки обязательства по аренде;
- арендный платеж, внесенный на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;
- затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
- величина оценочного обязательства, подлежащего исполнению арендатором (например, демонтаж, перемещение, восстановление предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды);
Стоимость ППА погашается через амортизационные отчисления (п. 17 ФСБУ 25/2018). Исключение составляют только случаи, когда активы (схожие по характеру использования) не подлежат амортизации.
Срок полезного использования ППА не может быть более срока аренды, если не установлено, что к арендатору переходит право собственности. Следовательно, если договором не предусмотрен выкуп имущества, то срок полезного использования устанавливается равным сроку аренды. Если договором установлен выкуп права собственности переданного имущества, то амортизация рассчитывается с учетом срока полезного использования переданного объекта.
Амортизация ППА отражается на счетах бухгалтерского учета проводками Дт 20 Кт 02.
Если предмет аренды по характеру его использования относится к группе основных средств, по которой арендатор принял решение о проведении переоценки, то в такой ситуации арендатору следует переоценивать соответствующее ППА. На это прямо указывается в п. 16 ФСБУ 25/2018
Что касается обязательства по аренде, о котором было указано ранее, то оно первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату такой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018).
Для того, чтобы определить приведенную стоимость будущих арендных платежей необходимо произвести дисконтирование их номинальных величин. Так, дисконтирование осуществляется с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равной справедливой стоимости переданного объекта.
Негарантированная ликвидационная стоимость — это предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, подлежащих получению в связи с гарантиями выкупа по окончании срока аренды (п. 15 ФСБУ 25/2018).
Если ставку дисконтирования нельзя определить через справедливую стоимость объекта, то для расчета приведенной стоимости арендного обязательства применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый с периодом аренды. После признания величина обязательства по аренде увеличивается на проценты и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей.
Проценты отражаются в учете проводками Дт 91 Кт 76.
Фактическую стоимость ППА и обязательства по аренде нужно пересматривать в случаях, установленных п. 21 ФСБУ 25/2018. Например, при изменении условий договора аренды, величины арендных платежей и прочих.